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在中国，怎样杜绝税收不当竞争、提高税收竞争的效率是各地方政府面临的共同难题。地方政府税收竞争植根于改革过程中政治体制与经济体制改革不配套，反映在具体制度安排上，就是事权与财权的界限都比较模糊，这种不确定性不利于地方财政从长远利益考虑问题，导致地方政府间税收竞争的形式也在不断地调整，导致地方税收不当竞争的恶性后果。政治体制配套改革的关键是在现行体制框架下如何实现后两类竞争模式向第一类竞争模式的转换。重建地方政府税收竞争秩序的出发点是培育地方的经济竞争力，通过地方经济发展引导规范的政府行为。地区间竞争力来源于地方的资源、技术和制度，而起决定作用的则是制度。制度的创新会带动技术的创新与资源的流动，从而决定当地的经济增长。
摘要】地方政府间税收竞争的产生，客观上基于财政分权的结果，主观上缘自地方政府绩效的考虑。对处在经济转型期的中国来说，虽然税权高度集中于中央，地方政府间税收竞争同样难以避免。若地方政府间税收竞争能遵循一定的秩序要求，无疑将有益于资源配置的优化和公共服务质量的提高。经济转型期制度约束环境的弱化与地方政府事权界定的模糊，使得税收竞争进退失据、容易逾越正当的界限。地方政府间的税收不当竞争亟待全面的法律规制，以便为税收竞争提供常规性的制度保障，符合“依法治税”精神。
【关键词】财政分权；政府绩效；税收竞争；税收不当竞争；法律规制
【正文】
三、规制税收不当竞争行为的思路
构建规范政府间税收竞争秩序的法律制度框架，既可以保证税收竞争积极作用的发挥，也可以防止税收不当竞争引起的混乱。税收不当竞争问题的解决，遵循法学的思维范式，可以通过常规性地提供规范的税收法律制度，以完善规制税收竞争秩序的法律制度体系。
（一）税收不当竞争何以需要法律规制
相比发达国家“财权与事权的界限法定”的情况来说，我国政府间财权与事权的界限不明确，因此，地方政府选择的税收竞争方式，很容易受税权划分的意外变动和频繁调整的负面影响。换言之，地方政府因对中央缺乏必要信任，而不惜各显神通，在税源的争夺上大动脑筋。改革开放后到1994年税制改革前，地方政府间税收竞争围绕着给外资提供税收减免优惠展开，表现出地方政府侵犯中央政府统一税权的特点；一九九四年税制改革后，地方政府间税收竞争转向税收返还政策上的竞争，地方政府将税收返还给投资者，以吸引投资。
在发达国家，地方政府官员政绩的好坏主要由选民进行评价，其行为主要对当地选民负责，选民的满意程度是税收政策所要考虑的首要因素。我国现行官员考核机制使得税收政策更多的是要考虑上级官员的满意程度。处在经济转型期的中国，很多问题都依赖高速经济增长来解决。经济增长率，特别是国内生产总值（GDP），成为官员政绩评判的最重要指标。尽可能吸引外资，是保持经济高速增长的有效途径。地方官员不会把太多的心思放在提高辖区内社会总体与个人的公共服务质量上，地方政府间难免出现恶性的税收竞争。我国公共财政体制建设刚刚起步，税收竞争决策主要由行政机关及其官员作出，监督与制约都较为不足，即使行政机关作出错误决策，也没有责任需要承担，更遑论责任追究机制了。
针对上述问题，经济转型期的中国可以通过清晰界定各级政府间财权关系以及事权与财权的界限，降低地方税收竞争行动预期的不确定程度，促使地方政府选择有利于地方经济长远发展的税收竞争形式。另外，还需要引入“绿色GDP”等新指标来构建合理的地方官员政绩考核制度、提高税收竞争决策过程的民主程度、充分发挥同级人大的监督职能、完善预算的民主编制与有效执行。目前，地方保护主义已成为目前制约全国统一市场形成的最主要障碍。＇27＇大量以行政区划为界限的“地方政府经济圈”各自独立运行，使全国市场处于分割状态，商品与要素的自由流动严重受阻，市场机制在更大区域内优化资源配置的功能失效。＇28＇仅仅依靠行政措施和税收立法权集中的手段，不足以消除地方保护主义，更无法规制税收不当竞争。
各地自然条件和经济发展水平不平衡，财政能力和税源情况有很大差别，可赋予地方适当的立法权。税收立法权全部集中于中央，财政分权不彻底，某种程度上加重了税收不当竞争。中央税和共享税的税收立法权和税收政策制定可以集中在中央，但对一些地域性的、较为零散的税源则可以通过地方立法来征税。大税种的统一性对维持国内统一大市场有重要意义，对于地方税种，则可考虑中央只负责制定这些地方税税种的基本税法，如确定税目税率的可调整范围，税收减免的幅度、范围等，但具体实施办法、税目、税率调整、税收减免及其征收管理等权限应赋予地方。有关地方税的税权若能明确下放，不仅能给地方政府适当的税收空间，也有利于循合法渠道解决目前地方财政困难与严重的“费挤税”、“重费轻税”现象。
行政权与司法权的根本区别在于：行政权是管理权，司法权是判断权。判断的前提是关于真假、是非、曲直所引发的争端的存在。税收是行政权的管理行动之一，司法判断是针对真与假、是与非、曲与直等问题，根据特定的证据（事实）与既定的规则，通过一定的程序进行认识。司法权作为一种判断权，不仅应独立于行政权，而且可以给行政权必要的监督。依法行政迫切需要强化司法权对行政权的制约力度。西方国家践行三权分立、以权力制约权力的理念。中国虽实行议行合一的制度，但并不排除权力的分工与监督，在权力制约机制中，行政权按照立法权提供的方向行使权力，司法权按照立法权赋予的标准行使权力。目前，司法权对行政权的监督主要是指对行政案件的审理——即对行政权具体行政行为的司法审查。司法是一个国家社会公道实现和公民权利救济的“最后堡垒”，一个社会的法治发育程度往往以司法能够容纳和解决社会问题的深度和广度为衡量的重要依据。司法不是万能的，也始终不是最优的纠纷解决手段，但没有司法是万万不能的，“司法是公认的维护社会正义的最后一道防线”。
中央与地方关系是中国长期面临的一个问题。中央政府拥有强大的独立执行力量的同时，完全可以放心地让地方政府拥有更大的自主权。“十一五规划”对政府间税收竞争虽无规定，但责任政府观念与政府问责制的确立，反映了立法与行政尝试通过内部设计体制保障因素和相互依赖机制来化解或消灭政府间权力冲突。一个政府，不论其权力来自于人民通过投票表达的明确授权，还是人民的默示同意，都应该是一个可以问责的政府。政府的权力与义务必须平衡，不能要求政府对实际上不能完全自主决定的事物负责任，也不能使政府做最终不必自身承担后果的决策。当然，仅仅通过立法和行政来调整税收竞争，是不够的，适当引入司法调节方式，可以避免政府间直接对抗的不利因素，也可以弥补立法和行政的不足。尽管司法的现状不尽如人意：存在司法独立性不够、司法权不统一等种种问题。然而，“价值判断”毕竟是司法权的本质所在，司法权协同配合立法权与行政权是必须且可行的。
（二）法律怎样规制税收不当竞争
要素流动日益频繁和技术与信息的飞速发展，加快了税基的地域流动，导致地方政府为争夺流动性资源而引发税收竞争。税收竞争使地方政府间的行为相互制约，客观上促进了资源的优化配置。对政府间税收竞争进行正当与否的价值判断，既需要理论上的判定标准，也需要实践上的认识准则。可以构建一系列客观指标来判断税收竞争是否不当：如果税收竞争会侵蚀税基、扭曲税负或资本流向、阻碍资源流动、增加征税成本的话，这样的税收竞争就应被视为“不当”。如果要从司法规制的角度来达到减少甚至消灭政府间税收不当竞争的目的的话，至少有两个途径：通过地方政府间直接诉讼与通过裁决私人间或私人与政府间诉讼来间接协调政府间财政关系。理论上说，两种途径都是可行的，但实际上并不尽然。
司法权的属性决定了其不宜对所有争议进行审查，除了法律上特别承认的情况外，应该将其审查范围限定于“法律上的争讼”：必须存在法主体之间的有关法律利益的具体争讼或必须存在通过法律判断能够解决的争讼。当中央与地方的立法都直接适用于个人，政府间的权限冲突可能使法律冲突以私人或私人与政府间利益纠纷的形式大量表现出来，不必而且大多数情况下不以两者之间直接对抗的形式体现。即使是美国这种典型的联邦制国家，其最重要的关于联邦和州之间权力范围调整的判例，往往不是直接发生在两个政府之间的诉讼，而是涉及个人利益的案件或纯粹是私人间的诉讼。政治制度的设计如果让联邦与州政府直接面对面对抗，就会导致国家的危机。如果这种危机通过立法机关解决，将会更加陷入僵局。这从联合国与国际法院在解决国家间冲突上的不佳效果可见一斑。
对处在经济转型期的中国来说，消除地方政府间的税收不当竞争现象，不能完全依赖上下级政府及其官员之间的制约和合作，而应通过设立专门的司法机构或者准司法机构，适当借助司法规制的手段来解决问题。财政分权虽使各地方政府产生了利益对立的状况，单一制国家结构形式却很难与地方政府为各自利益直接对簿公堂的机制并存。概言之，一项不当的税收竞争制度安排，不可能丝毫无损于私人利益。若能给合法的私人利益提供司法救济的途径，各种损害全国性市场统一的地方保护主义措施将受到间接但有效的遏制。例如遭受地区封锁的侵害或产品碰到市场准入的限制或歧视待遇的企业，如有权对其他私人主体或相关政府机关提起诉讼主张，则这些地方保护主义措施就不得不接受司法机构的价值判断了。司法规制税收不当竞争必须具有实体法上的依据，政府间税权配置与权力利益关系都需要法制化，以形成政府间长期稳定的、超越个人关系的相互信任关系。为确保地区间公共服务的均等化，在财政分权的基础上，应继续推行与深化财税体制改革，具体来说，“合理界定各级政府的事权，调整和规范中央与地方、地方各级政府间的收支关系，建立健全与事权相匹配的财税体制。调整财政支出结构，加快公共财政体系建设。完善中央和省级政府的财政转移支付制度，理顺省级以下财政管理体制，有条件的地方可实行省级直接对县的管理体制。”正在酝酿制定的《税法通则》，作为税法领域具有基本法性质的立法，亦应考虑设置专门规制税收不当竞争的法律条文，以表明税法“鼓励和保护地方政府间正当税收竞争，制止不正当税收竞争行为”的基本立场，保护各地方政府及其辖区居民的合法权益、保障财税分权价值目标的顺利实现、协助实现地区公共服务